Abuso del diritto e beneficiario effettivo: due clausole ma un solo sindacato?

Il concetto del beneficiario effettivo è stato elaborato per contrastare l’interposizione societaria finalizzata a beneficiare, indebitamente, dei regimi previsti a livello convenzionale ed europeo in relazione a redditi tipicamente passivi ovvero dividendi, interessi, royalties.
L’introduzione della clausola risale al Modello Ocse di Convenzione contro le doppie imposizioni del 1977, ove fu inserita negli articoli 10 e 11 al fine di subordinare la fruizione della minore imposizione nello Stato della fonte alla circostanza che il percettore di tali flussi reddituali ne fosse l’effettivo beneficiario, ovvero che non potesse essere qualificato, rispetto a detti redditi, quale mero intermediario, agente o fiduciario.
In occasione delle modifiche al Commentario del 2003 fu precisato come la clausola in esame dovesse essere interpretata alla luce della finalità della Convenzione ed in particolare quella di prevenire l’eva/elusione fiscale.
Ciò ha favorito il progressivo affermarsi di un approccio sostanzialistico al requisito in esame che ne ha enfatizzato la finalità antiabuso, conferendo centralità all’indagine sulla disponibilità economica dei flussi corrisposti, intesa come potere di utilizzo e pieno godimento dei medesimi da parte del percettore.
In tale direzione, nella successiva versione del Commentario del 2014 è stata esclusa la qualifica di beneficiario effettivo in presenza di vincoli legali o contrattuali di trasferire i proventi percepiti ad altro soggetto.

Il consolidarsi, non solo in ambito internazionale, ma anche europeo (su tutte le sentenze della Corte di giustizia del 26 febbraio 2019) e domestico (di recente sentenza della Corte di Cassazione del 30 settembre 2019, nn. 24287, e, da ultimo, Corte di Cassazione del 10 luglio 2020, n. 14756) di simile lettura interpretativa ha allargato significativamente la portata della clausola in esame, richiedendo un’analisi ad ampio raggio che, nei fatti, finisce per sovrapporsi con altri strumenti di contrasto a pratiche abusive di matrice nazionale e sovranazionale. Nella prospettiva sostanzialistica, infatti, l’indagine sulla qualifica di beneficiario effettivo si risolve in una pluralità di test in ordine ai poteri di iniziativa del percettore in ordine ai flussi, alla sussistenza o meno di vincoli alla retrocessione delle somme, alle tempistiche e modalità di corresponsione ed il successivo impiego, al conseguimento di un adeguato margine dall’operazione e alla coerenza dello stesso rispetto a beni, funzioni, rischi assunti dal percipiente, anche in considerazione del ruolo da quest’ultimo svolto nel contesto del gruppo societario di appartenenza.

È evidente come siffatto sindacato finisce per sconfinare, impropriamente, nell’area di operatività delle clausole antiabuso generali, parimenti idonee a “guardare oltre” le vesti giuridiche poste dai contribuenti.
Il riferimento è, in ambito pattizio, alle clausole limitation on benefit (cd. LOB rule che subordina l’accesso ai benefici convenzionali al ricorrere di determinati e univoci requisiti, in termini di forma legale del soggetto, di assetto proprietario o di tipologia di attività svolta) ovvero al principle purpose test (cd. PPT rule finalizzata a disconoscere l’applicazione delle disposizioni convenzionali laddove l’operazione posta in essere risulti unicamente attuata per conseguire uno dei benefici previsti dal trattato, qualora il mantenimento di tale regime di favore tradisca lo scopo del trattato medesimo) recepiti nell’art. 29 del Modello Ocse del 2017 (“Entitlement to benefits”) nonché nella Multilateral Convention to Implement Tax Treaty-Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting (MLI) entrata in vigore il 1 luglio 2018.

In ambito europeo, la clausola generale antiabuso è pacificamente rivolta non soltanto a contrastare l’interposizione di strutture prive di sostanza economica nella loro interezza, ma ad intercettare altresì operazioni che, anche solo in parte, non si presentano genuine (si veda la clausola generale antiabuso suggerita dalla Raccomandazione del 2012, nonché quella successivamente introdotta nella Direttiva Madre Figlia).
Ancora, nell’ordinamento nazionale è stata accordata centralità alla disciplina trasversale antiabuso di cui all’art. 10 bis dello Statuto dei diritti dei contribuenti, assistita da apposite garanzie procedimentali e da precise regole di ripartizione delle incombenze probatorie che, per il tramite di un’interpretazione eccessivamente estensiva della clausola del beneficiario effettivo, verrebbero altrimenti aggirate.

Pertanto, al fine di preservare, da un lato, l’autonomia della nozione di beneficiario effettivo e, dall’altro, evitare improprie sovrapposizioni con il sindacato antiabuso ed indebiti aggiramenti delle garanzie colà previste, il requisito in esame dovrebbe riappropriarsi dell’originaria funzione di criterio di attribuzione del reddito volto a disconoscere la limitazione dell’imposizione alla fonte nei confronti di meri intermediari ovvero pass agent cui non può essere fiscalmente imputato il reddito.
Per contro, il compito di contrastare e reprimere l’interposizione di mere strutture “passanti” al fine di godere indebitamente di benefici altrimenti non spettanti dovrebbe essere demandato all’attivazione di rimedi a più ampio spettro.
In tale prospettiva, quindi, qualora il primo prenditore dei flussi non intervenga in veste di mero nominee, detto soggetto non dovrebbe essere “scardinato” semplicemente disconoscendo il requisito in esame, bensì azionando il sindacato antiabuso, previo rispetto delle relative tutele procedimentali.

Ballancin Andrea

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